國稅總局目前正在著手制定一攬子新法的操作規(guī)程，來專門針對以避稅為目的的內(nèi)外資企業(yè)。
1月16日，國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司反避稅處處長賀連堂在“2008中國稅務(wù)大會(huì)”上透露了上述消息。
針對新企業(yè)所得稅法的施行，國稅總局顯然做了有步驟的安排。
國稅總局國際稅務(wù)司已向86個(gè)協(xié)定國稅務(wù)主管當(dāng)局建議，修改雙方稅收協(xié)定的相關(guān)條款。
“按照新的企業(yè)所得稅法，關(guān)于居民納稅人的原則，實(shí)際管理地在中國的上市紅籌公司和在開曼、維京群島和百慕大等地成立的離岸公司有可能被認(rèn)定為中國居民納稅人企業(yè)?！钡虑诙悇?wù)合伙人林綏對記者表示。
不過來自中國稅務(wù)協(xié)會(huì)的一位專家對記者表示，“目前因?yàn)榫唧w的配套措施還沒有出來，關(guān)于紅籌和離岸公司征收所得稅目前是否征收還不確定。”
何為居民企業(yè)？
國稅總局建議修改的條款包括兩個(gè)方面：一是在稅種范圍的名稱上，從原有的“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅”變更為“企業(yè)所得稅”；另外，原有的“納稅居民”判定標(biāo)準(zhǔn)中的“總機(jī)構(gòu)”一詞將被“成立地或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在地”取代。
“這是一個(gè)非常重要的變化?！钡虑谌A北區(qū)稅務(wù)合伙人張寶云女士對記者說。
上述改變源于2008年1月1日生效實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《企業(yè)所得稅法》)。該法案取代了原有的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，舊有的內(nèi)外資企業(yè)所得稅法因之得以合并。
正是在《企業(yè)所得稅法》第一章第二條中做出了規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)所得稅的法定納稅人(“企業(yè)和其他取得收入的組織”)被分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)兩類。
其中，所謂的“居民企業(yè)”，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。
非居民企業(yè)，是指依照外國(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。
2007年12月6日頒布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確，“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”是指：對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。而在舊有的企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定當(dāng)中，注冊地是確定居民企業(yè)的唯一標(biāo)準(zhǔn)。
對此，德勤華北區(qū)稅務(wù)合伙人張寶云女士提醒記者注意，這一變化意味著，新法實(shí)施之后，符合上述表述的機(jī)構(gòu)需要同時(shí)滿足三個(gè)條件。
其一，是對企業(yè)要有實(shí)質(zhì)性的管理和控制。這符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。
其二，要對企業(yè)進(jìn)行全面的管理。也就是說，要求對企業(yè)整體或者主要的經(jīng)營管理進(jìn)行控制，而不是說只是對于一部分非關(guān)鍵性的內(nèi)容進(jìn)行控制。
其三，控制的范圍明確包括了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等內(nèi)容。
這也意味著，如果滿足了上述條件，按照新的規(guī)定，某一企業(yè)不一定是在中國注冊，但仍可能是中國的居民納稅人，“這個(gè)區(qū)別是非常大的”。
新規(guī)定中的“機(jī)構(gòu)”一詞，同樣耐人尋味。
一般在國與國之間的稅收協(xié)定中，用的往往是“常設(shè)機(jī)構(gòu)”而不是“機(jī)構(gòu)”這一概念。前者雖然在不同稅收協(xié)定中定義不盡一致，但一般都比較清晰。
但是在新稅法中的“機(jī)構(gòu)”的概念顯然要比“常設(shè)機(jī)構(gòu)”更加寬泛，甚至于指定中國境內(nèi)的營業(yè)代表人從事商品的儲(chǔ)存或者交付，也可能被視為一個(gè)機(jī)構(gòu)。
“這意味著，對一些沒有受稅收協(xié)定保護(hù)的企業(yè)來講，很有可能因?yàn)楣?yīng)鏈的安排中做一個(gè)委托身份，而被視為在中國境內(nèi)設(shè)立了一個(gè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)而被認(rèn)定為是居民企業(yè)，這是需要注意的。”
返程投資或?qū)p少
而在德勤中國華北區(qū)稅務(wù)主管合伙人吳嘉源看來，此間的“實(shí)質(zhì)性”“全面”的表述仍然不夠清晰?！笆裁词菍?shí)質(zhì)性？什么是全面？這并不是一個(gè)容易清晰界定的內(nèi)容?！眳羌卧凑f。
然而，正是這樣一個(gè)沒有完全清晰的表述之下，其中的模糊空間，便使得相關(guān)企業(yè)或?qū)⒚媾R不同的命運(yùn)。
在張寶云看來，二者之間最大的區(qū)別，就是依法需要繳納企業(yè)所得稅的納稅范圍的不同以及由此帶來的企業(yè)稅負(fù)的不同影響。
按照《企業(yè)所得稅法》第一章第二條之規(guī)定，居民企業(yè)與非居民企業(yè)在企業(yè)所得稅繳納方面最大的區(qū)別就在于，前者應(yīng)當(dāng)“就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅”；而后者在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，“應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅”。
同時(shí)，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，“應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅”。這一情況下，該企業(yè)的適用稅率應(yīng)是20%。
也就是說，如果一家企業(yè)被認(rèn)定為居民企業(yè)的話，那么該企業(yè)全球的收入就將都要納入中國的稅網(wǎng)。反之，則該企業(yè)將只針對來源于中國國內(nèi)的收入才交企業(yè)所得稅。張寶云指出，受此影響最明顯的，將是所謂的“返程投資”企業(yè)，甚至包括紅籌股。
“返程投資”企業(yè)是中國舊有企業(yè)所得稅法律體系下一個(gè)特殊產(chǎn)物。在國家為吸引外資而將稅收扶持政策更多給予境外企業(yè)的情況下，部分內(nèi)資企業(yè)選擇了在開曼群島等所謂的“避稅天堂”或者中國香港地區(qū)建立一個(gè)所謂的公司，通過這一殼公司把投資注入中國，跟原來的公司做一個(gè)合資，或者把原來公司的業(yè)務(wù)，資產(chǎn)全部買過去，重新開始經(jīng)營，通過這種安排享受優(yōu)惠政策。
而隨著兩法合并，內(nèi)外資稅率實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一，這種返程投資的相對吸引力沒有了，不再區(qū)分身份來享受不同的稅收政策。因此，稅收專家多判斷，此后的“返程投資”企業(yè)將會(huì)越來越少。
然而，現(xiàn)有的“返程投資”企業(yè)，如果按照新的“居民企業(yè)”的界定標(biāo)準(zhǔn)，中國稅務(wù)當(dāng)局則很可能依照法律將這種所謂的海外投資者拉進(jìn)中國稅收之中，按照居民企業(yè)將其全部海內(nèi)外收入納入征稅范圍。原因在于，這類企業(yè)往往是由中國國內(nèi)的人士來管理，還有一些是跨國公司在中國設(shè)立地區(qū)性的管理機(jī)構(gòu)，都會(huì)面臨這一局面。
案例解說
不過，吳嘉源分析認(rèn)為，上述可能性給企業(yè)帶來的影響并不是單向度的，“可能是正面的，也可能是負(fù)面的，需要根據(jù)具體情況而定。”
這是因?yàn)?，按照新的?guī)定，如果是外國投資者在中國境內(nèi)獲得股息、紅利，將需要繳納10%的預(yù)提所得稅。而如果該公司被認(rèn)定為居民企業(yè)，這部分收入則可以免征所得稅。
德勤稅務(wù)合伙人林綏為此舉了一個(gè)例子，如果有三家企業(yè)A、B、C分別在中國、香港和美國注冊，其中A是B的子公司，B是C的子公司，且香港設(shè)立的B公司因?qū)嶋H管理地在中國大陸而被認(rèn)定為中國居民企業(yè)納稅人。那么按照新法的規(guī)定，如果A公司向B公司進(jìn)行分紅，則可按居民企業(yè)之間分紅免征稅，但當(dāng)B公司向C公司分紅時(shí)，由于B公司是中國大陸居民納稅人，須按照中美稅收雙邊協(xié)定(而不是香港的稅法)繳納10%的預(yù)提所得稅。而如果B公司不是大陸居民納稅人，則A公司向B公司進(jìn)行分紅需要繳納大陸和香港雙邊稅收安排下的5%的預(yù)提所得稅，由于香港和美國沒有稅收雙邊協(xié)定，因此B公司向C公司分紅不需要繳納所得稅。兩相對比，B公司被認(rèn)定為中國居民納稅人企業(yè)后如果對C公司分紅時(shí)則多征收了5%的所得稅，這部分為中國稅收收入，也是新稅法對于國家稅基的保護(hù)。
不過，由于新發(fā)的實(shí)施細(xì)則和相關(guān)配套措施尚未到位，上述兩類企業(yè)目前的納稅問題并沒有具體落實(shí)。
林綏向記者解釋稱，一般來說，如果一個(gè)企業(yè)向海外關(guān)聯(lián)企業(yè)分紅的話，必須通過國內(nèi)銀行的企業(yè)帳戶進(jìn)行資金匯出，銀行則會(huì)按照相關(guān)外匯管理規(guī)定要求企業(yè)提供納稅憑證?！暗壳皣惪偩诌€沒有制定出對在香港和海外注冊的公司成為居民納稅人之后的稅收征管措施，一般有可能會(huì)讓這些公司在國內(nèi)登記注冊和開設(shè)一個(gè)專門的納稅帳號，但這涉及到方方面面的問題?！?/p>
至于紅籌公司，林綏表示，國稅總局反避稅部門其實(shí)主要針對的是以避稅為主要目的的公司，而紅籌公司在成立之初主要還是考慮到商業(yè)目的，例如更好地吸引外國投資者等，因此這些紅籌公司在境外設(shè)立公司并非以避稅為主要目的。但是按照公平原則，如果更詳細(xì)的規(guī)則出來，紅籌公司可能也會(huì)受到影響。
但也有市場人士表示，目前監(jiān)管部門正在積極醞釀紅籌股的回歸，如果最終選擇通過在國內(nèi)注冊的辦法，那么對于這類公司來說就不存在上述問題。
而針對近期希望進(jìn)行海外擴(kuò)張和海外上市的企業(yè)，林綏認(rèn)為，如果設(shè)立是商業(yè)為主要目的的話，仍舊可以考慮在海外注冊公司。不過公司最好做一個(gè)相應(yīng)的評估，即如果被認(rèn)定為中國居民納稅人企業(yè)將帶來何種負(fù)面影響。
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